Доходы резидента, полученные по трудовому договору и от владения авторскими правами
1. Статус резидента/нерезидента
Для начала уточним, что в данной консультации рассматриваются исключительно доходы, полученные физическим лицом, поскольку от того, какой статус имеет получатель таких доходов (кто он: физическое или юридическое лицо), зависит и порядок их налогообложения. Говоря о налогообложении в Украине иностранных доходов в данном контексте, становится вполне очевидным резидентский статус такого лица – он является резидентом Украины.
Для начала определимся, кого же налоговое законодательство понимает под резидентом.
Подпункт 14.1.213 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) содержит определение данного понятия. Применительно к физическим лицам – это лица, имеющие место проживания в Украине (пп. 14.1.213 «в»).
При этом оговорено, что в случае, если физическое лицо имеет место проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если такое лицо имеет место постоянного проживания в Украине. Если лицо имеет место постоянного проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине. В случае если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить, или если физическое лицо не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств, оно считается резидентом, если находится в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года.
Достаточным (но не исключительным) условием определения места нахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его семьи или место его регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности.
Достаточным основанием для определения лица резидентом является самостоятельное определение его основного местожительства на территории Украины в порядке, установленном НКУ, либо его регистрация в качестве самозанятого лица.
Итак, мы определились с общим порядком определения резидентского статуса с точки зрения налогового законодательства.
Для регистрации такого резидента в качестве налогоплательщика (если он таковым не зарегистрирован) достаточно обратиться в налоговый орган по его месту жительства и заполнить учетную карточку. Порядок такой регистрации определен п. 70.5 НКУ. Так, физическое лицо – налогоплательщик независимо от его возраста, для которого ранее не формировалась учетная карточка плательщика налогов и которое не включено в Государственный реестр, обязано подать органу налоговой службы по месту жительства учетную карточку физического лица – плательщика налогов. Она одновременно является заявлением для регистрации в Государственном реестре физических лиц – плательщиков налогов. При этом следует предъявить документ, удостоверяющий личность, данные которого будут использоваться для заполнения такой учетной карточки.
Учетная карточка подается в орган ГНС по налоговому адресу физического лица, а в случае отсутствия у него постоянного места проживания в Украине – в орган ГНС по месту получения доходов или по местонахождению иного объекта налогообложения.
2. Налогообложение иностранных доходов резидента в Украине
2.1. Общие положения
Согласно пп. 162.1.1 НКУ физическое лицо – резидент, получающий доходы как из источника их происхождения в Украине, так и иностранные доходы, является плательщиком налога на доходы физических лиц. Объектом налогообложения в рассматриваемом случае являются доходы, полученные из источников за пределами Украины (пп. 163.1.3 данного Кодекса).
Положениями пп. 14.1.55 НКУ установлено, что доходом, полученным из источников за пределами Украины, является любой доход, полученный резидентами, в том числе от любых видов их деятельности за пределами таможенной территории Украины, в т.ч. по трудовым и гражданско-правовым договорам.
Согласно п. 171.2 «б» того же Кодекса лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с иностранных доходов и доходов, источник выплаты которых принадлежит лицам, освобожденным от обязанностей начисления, удержания или уплаты (перечисления) налога в бюджет, является сам плательщик налога.
2.2. Декларация
В связи с этим возникает вопрос о порядке подачи таким лицом соответствующей отчетности.
Декларация по налогу на доходы физических лиц представляется за базовый отчетный (налоговый) период, равный календарному году, до 1 мая года, следующего за отчетным (п. 49.18.4 НКУ). Сумма налогового обязательства, указанного в представленной физическим лицом декларации, должна быть уплачена им самостоятельно до 1 августа года, следующего за отчетным (п. 179.7 того же Кодекса).
Также считаем необходимым отметить, что п. 179.10 НКУ предоставляет налогоплательщику право до 1 марта года, следующего за отчетным периодом, обратиться с запросом в орган налоговой службы с просьбой предоставить разъяснения по заполнению годовой налоговой декларации, а налоговый орган, в свою очередь, обязан предоставить бесплатные услуги по такому обращению.
2.3. Налогообложение иностранных доходов
Налогообложение иностранных доходов имеет свои особенности и регламентируется нормами п. 170.11 НКУ.
Если источник выплат любых налогооблагаемых доходов является иностранным, сумма такого дохода включается в общий годовой налогооблагаемый доход плательщика налога – получателя, который обязан представить годовую налоговую декларацию (об этом см. выше).
В соответствии с пп. 170.11.1 к иностранным доходам (в том числе полученным в форме зарплаты, по гражданско-правовым договорам) применяется та же ставка, что и к доходам с источником происхождения в Украине: 15%. Если месячный доход, полученный таким плательщиком налога, превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, ставка налога составит 17% суммы превышения с учетом налога, уплаченного по ставке 15%. Минимальная заработная плата на 01.01.11 г. установлена Законом Украины «О государственном бюджете Украины на 2011 год» в размере 941 грн.
Причем такой 10-кратный размер минимальной заработной платы для выбора процентной ставки в целях налогообложения доходов в Украине следует учитывать исходя из суммы такого дохода до удержания из нее НДФЛ в иностранном государстве. Если зарплата выплачивается в иностранной валюте, то для проведения указанных расчетов необходимо брать сумму дохода по курсу НБУ на день выплаты такой зарплаты.
2.4. Избежание двойного налогообложения
Пунктом 170.11.2 НКУ установлено право плательщика налога уменьшить сумму годового налогового обязательства на сумму налогов, уплаченных за рубежом, если это предусмотрено нормами международных договоров, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины. Такой плательщик налога определяет сумму уменьшения по указанным основаниям в годовой налоговой декларации.
Также п. 13.3 данного Кодекса предусмотрено, что доходы, полученные физическим лицом – резидентом из источников происхождения за пределами Украины, включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в Украине в соответствии с положениями НКУ или международного договора, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины.
Рассмотрим на примере получения доходов физическим лицом – резидентом Украины из Российской Федерации.
Так, в случае получения доходов из РФ таким международным договором является «Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избегании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонения от уплаты налогов» от 08.02.95 г. (далее – Соглашение с РФ), ратифицированное Законом Украины от 06.10.95 г. № 369/95-ВР. Следует также учесть, что положения данного Соглашения имеют приоритет над нормами внутреннего права как Украины, так и РФ (согласно ст. 26 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.69 г).
2.4.1. Подтверждающие документы
Согласно п. 13.5 НКУ для получения права на зачисление налога, уплаченного за пределами Украины, плательщик обязан получить от государственного органа страны, где он получил такой доход, уполномоченного взимать такой налог (в рассматриваемом примере – налоговый орган РФ), справку о сумме уплаченного налога, а также о базе и/или объекте налогообложения (т.е. сумме начисленной зарплаты). Эта справка подлежит легализации в иностранном государстве соответствующим зарубежным дипломатическим учреждением Украины (консульством Украины в РФ), если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины.
Иными словами, если подтверждается факт уплаты налога в РФ для налоговой службы в Украине, то необходимо заверить эту справку в консульстве Украины в России.
Если же подтверждается факт уплаты налога в Украине для налоговой службы в России, то данная процедура будет регулироваться законодательством РФ. Считаем, что данная процедура аналогична принятой в Украине, при этом существует целесообразность уточнить ее в налоговой службе РФ.
Что касается легализации, то это, собственно, и есть заверение в одном государстве официального документа, выданного в другом государстве. Для того чтобы он считался легитимным (т.е. имел официальную силу). Ввиду того, что на практике в большинстве случаев для документов происхождением из России не требуется даже официальный перевод, есть смысл уточнить этот момент в налоговой службе по месту регистрации плательщика налога, примет ли она нелегализированную справку, подтверждающую факт уплаты налога в РФ.
2.4.2. Право отсрочки представления декларации
Абзацем 2 пп. 170.11.2 НКУ предусмотрено, что при отсутствии у плательщика налога документов, подтверждающих сумму полученного им дохода с иностранных источников и уплату налогов в иностранном государстве (вышеупомянутой справки), такой плательщик обязан подать в орган налоговой службы по своему налоговому адресу заявление о переносе срока представления налоговой декларации до 31 декабря года, следующего за отчетным. Непредставление в установленный срок налоговой декларации плательщиком налога влечет за собой ответственность, установленную данным Кодексом (штраф в размере 25% налогового обязательства).
2.4.3. Ограничение размера зачисляемой суммы
Согласно п. 170.11.4. НКУ сумма налога с иностранного дохода, уплаченная за пределами Украины, не может превышать сумму налога, рассчитанную на базе его общего годового налогооблагаемого дохода в соответствии с законодательством Украины. Это означает, что если сумма налога, уплаченного в РФ (30% как для нерезидента РФ) больше, чем сумма, подлежащая к уплате в соответствии с законодательством Украины (15%), то сумма такого превышения, полученная при расчете суммы налога, не учитывается и не возвращается.
Можно ли превышение суммы по одному источнику дохода, полученного в РФ, зачесть в качестве уплаты налога по другому источнику дохода, полученного в том же государстве, в силу отсутствия справки, подтверждающей уплату налога по другому источнику дохода?
Зачет налогов, уплаченных с дохода, полученного из одного источника, за счет суммы другого дохода, удержание и уплата налогов с которой не подтверждена документально, не предусмотрен. В справке указывается сумма дохода и удержанный с нее налог. Если декларируется в налоговой службе сумма дохода из другого источника, потребуется подтвердить уплату налогов именно с нее.
Считаем, что сумма превышения не засчитывается при перерасчете налога в Украине. Уплата налога в России осуществляется в соответствии с законодательством РФ, и здесь говорить о превышении как таковом неуместно. Речь о превышении пойдет при зачете в Украине сумм налогов, уплаченных в РФ. Но это превышение засчитано не будет.
3. Возможность уплаты налогов исключительно в Украине
Такое возможно, если работа, за выполнение которой налогоплательщик получает доход от работодателя-нерезидента (РФ), является удаленной, т.е. выполняется в Украине.
Пунктом 1 ст. 15 Соглашения с РФ установлено, что зарплата (и другие подобные доходы), получаемые резидентом Украины в связи с работой по найму в РФ, облагается налогом только в Украине, если такая работа не осуществляется в РФ. Тем же пунктом установлено, что если работа осуществляется в РФ, то доходы могут (но не «должны») облагаться налогом в РФ.
Удаленная работа физически осуществляется в Украине, а не в РФ.
Данная норма Соглашения позволяет избежать удержания налога 30% в РФ и уплачивать налог в Украине по ставке 15% (17%).
Реализация этой нормы в РФ будет регламентироваться российским законодательством. За разъяснением можно обратиться в налоговый орган по месту регистрации работодателя. По аналогии с законодательством Украины полагаем, что необходимо будет уплатить налог в Украине и предоставить справку из налогового органа Украины работодателю и налоговому органу РФ в соответствии с законодательством РФ.
Возможно, до уплаты налога в Украине соответствующим документом, который позволит российскому работодателю не удерживать из полученной зарплаты налог, будет документ, который удостоверяет регистрацию в качестве налогоплательщика в Государственном реестре физических лиц – плательщиков налогов и который налоговый орган по месту такой регистрации обязан выдать по требованию плательщика налога (п. 70.9 НКУ).
Напоминаем, что согласно ст. 26 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.69 г. положения Соглашения с РФ имеют приоритет над нормами внутреннего права РФ.
4. Доходы от авторских прав
Статьей 12 Соглашения с РФ предусмотрено, что доходы от авторских прав, возникающих в РФ и выплачиваемых резиденту Украины, могут облагаться налогом в Украине. Однако такие доходы могут облагаться налогом и в РФ в соответствии с законодательством РФ, но при этом уплачиваемый налог не может превышать 10% общей суммы дохода.
Согласно пп. 164.2.3 НКУ доходы от авторских прав включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога.
К доходу от авторских прав, полученному из РФ, применяются нормы, регламентирующие налогообложение иностранных доходов, описанные выше.
Однако доходы от авторских прав могут быть расценены налоговой службой, как доходы от независимой профессиональной деятельности. В понимании НКУ (пп. 14.1.226) независимая профессиональная деятельность – это участие физического лица в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности (…) другой подобной деятельности при условии, что такое лицо не является работником (в рамках такой деятельности) либо физлицом-предпринимателем.
Лица, имеющие намерение осуществлять независимую профессиональную деятельность, обязаны встать на учет в органах налоговой службы по месту жительства как самозанятые лица и получить свидетельство о регистрации в порядке, предусмотренном ст. 65 НКУ. Для постановки на учет такому лицу следует подать заявление и документы в орган ГНС по месту постоянного проживания (п. 65.3).
Кроме того, согласно п. 178.6 НКУ лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, обязаны вести учет доходов и расходов от такой деятельности (форма и порядок ведения Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица – предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, утверждены приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1025).
Ставка налога для налогообложения доходов, полученных от осуществления независимой профессиональной деятельности, применяется та же, что и для доходов, полученных от работы по найму. Но при этом согласно п. 178.3 НКУ она применяется к налогооблагаемому доходу, которым считается совокупный чистый доход, полученный как разница между доходом и документально подтвержденными расходами, необходимыми для осуществления определенного вида независимой профессиональной деятельности. Иными словами, лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность, имеет право уменьшить сумму дохода на подтвержденную сумму расходов.
Но это возможно исключительно в случае получения таким лицом свидетельства. В противном случае объектом налогообложения являются доходы, полученные от такой деятельности, без учета расходов. Иных негативных последствий неполучения свидетельства лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность, не предусмотрено.
Игорь Забута
юрист, аудитор, управляющий партнер
«Юридической и бухгалтерской
компании «4Business»,
Елена Терещенко
адвокат, управляющий партнер
«Юридической и бухгалтерской
компании «4Business».
